注冊會計師民事責任的性質

　�。ㄒ唬┧痉▽嵺`中的觀點

　　我國《民法通則》第106條將民事責任分為兩種：一為違反合同的民事責任，即債務不履行責任；二為侵權民事責任�！逗贤�法》第42條又在傳統(tǒng)的違約責任和侵權責任之外，發(fā)展出締約過失責任，包括合同不成立的締約過失責任與合同無效的締約過失責任。締約過失責任是指在合同訂立過程中，一方當事人因違反依誠實信用原則所應負的義務，致使另一方利益受損而導致的民事責任，屬于一種獨立類型的民事責任，因此證券市場上出現(xiàn)的民事責任大體上可以劃分為違約責任、侵權責任和締約過失責任三大類型[1].盡管這幾種民事責任之間有可能會出現(xiàn)競合，但總體來看在產生根據、責任內容等方面都存在很大的不同。

　　從我國現(xiàn)有立法看，《注冊會計師法》和《證券法》都未規(guī)定注冊會計師虛假陳述的責任性質為何，但在最高人民法院發(fā)布的《1.15通知》中，第1條明確規(guī)定：所謂虛假陳述民事賠償案件是指證券市場上證券信息披露義務人違反規(guī)定，侵犯了投資者合法權益而發(fā)生的民事侵權索賠案件。在隨后頒布的《關于審理證券市場虛假陳述民事賠償案件的若干規(guī)定》中，雖然沒有直接將虛假陳述民事賠償定性為民事侵權責任，但從該《規(guī)定》的具體內容來看，顯然也認為其屬于侵權責任的范疇，這似乎意味著司法實踐中已經將注冊會計師在證券市場上的虛假陳述定性為“民事侵權”。

　　應當注意到，現(xiàn)行《證券法》中沒有對虛假陳述的利益受損方作出界定，事實上，在證券市場中，除了依賴于注冊會計師作出的審計報告而進行投資判斷的廣大投資人之外，注冊會計師的委托人同樣也有可能因注冊會計師的虛假陳述而導致利益受損，《注冊會計師法》第42條即明確的規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當承擔賠償責任”。而《若干規(guī)定》僅適用于“在證券市場上從事證券認購和交易的自然人、法人或其他組織”[2]，并未涉及到委托人，因此可以得出如下結論：在我國的司法實踐中，將注冊會計師對投資者的民事責任定性為“侵權責任”，而對委托人的責任則語焉不詳，但從“委托審計服務”屬于“委托合同”范疇這一事實看，委托人至少可以對注冊會計師提起違約之訴。

　�。ǘ�）學理分析

　　本文認為，對注冊會計師民事責任性質的探討應當區(qū)分對象的不同而分別進行。

　　1、注冊會計師對委托人的民事責任

　　在證券市場上，注冊會計師經常因證券的發(fā)行、上市、交易等業(yè)務活動而接受上市公司的委托出具審計報告，這樣在上市公司與注冊會計師之間便形成了委托審計的合同關系，該合同關系屬于委托合同的范疇，上市公司是委托人，注冊會計師是受托人。當注冊會計師在審計過程中出現(xiàn)重大疏漏等審計瑕疵的情況時，其“虛假陳述”行為毫無疑問違反了委托合同的規(guī)定，應當承擔違約責任。如果該違約行為還侵害了委托人的經濟利益，根據《合同法》第122條關于責任競合的規(guī)定，委托人有權在侵權之訴和違約之訴中作出選擇�？梢�，注冊會計師對委托人的民事責任是以違約責任為原則，特殊情況下會出現(xiàn)違約責任和侵權責任的競合。

　　但以上僅是根據合同法原理作出的簡單分析，我們還需要注意到委托審計合同的特殊之處：首先，注冊會計師審計的對象-財務信息完全由委托人來提供和編制，注冊會計師只是在依據獨立審計準則和相關法律、委托合同的規(guī)定來進行審計，其難以發(fā)現(xiàn)財務信息中的所有問題；其次，基于證券市場上上市公司財務信息強制披露的要求[3]，委托人往往并非審計報告的使用人，廣大的投資者才是真正依賴于審計報告的記載而做出投資判斷，因此即使審計報告中存在虛假陳述，利益受到損害的也不是委托人。因此，在注冊會計師與委托人之間很難出現(xiàn)違約責任和侵權責任的競合。

　　2、注冊會計師對其他利害關系人的民事責任

　　這里的“其他利害關系人”主要指證券市場上依賴注冊會計師提供的審計報告做出投資判斷的廣大投資人，在證券市場上，他們往往是真正的弱勢群體。

　　（1）國外的主要觀點

　　在其他國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)生視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害所應承擔的民事責任，通稱其為“專家責任[4]”。盡管各國都認為專家責任不屬于特別的責任類型，但對于專家責任的性質，兩大法系之間存在不同觀點。

　　大陸法系的契約責任：在大陸法系國家，普遍將注冊會計師、律師、醫(yī)生等專家的責任定位為契約責任。以德國為例，判例和學說主張注冊會計師提供不實信息導致其他利害關系人受損害的民事責任是一種契約責任，并將其規(guī)定為純粹財產損害的契約責任。其中的代表理論是“附保護第三人效力契約[5]”理論，根據該理論，特定契約一經成立，不但在當事人間發(fā)生權利義務關系，同時依據誠實信用原則，債務人對于與債務人具有特殊關系之其他利害關系人，亦有照顧、保護之義務。落實到注冊會計師民事責任領域，盡管注冊會計師與第三人之間沒有直接訂立契約，但由于第三人信賴注冊會計師作為專家提供的審計報告，因此可基于保護義務的違反向該注冊會計師請求損害賠償。

　　英美法系的侵權責任：在英美法系國家，認為注冊會計師等專家在進行執(zhí)業(yè)活動時應當負擔一種“合理注意義務（reasonable care）”，其他利害關系人對其存在一定的依賴。因此注冊會計師一旦作出虛假陳述，對其他利害關系人就應當承擔侵權責任，其責任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。其中，以美國證券法為代表的證券法實踐已經對這種責任的基本構成要件，如虛假陳述、依賴、損害等都作了相當明確的界定。

　　事實上，如今在大陸法系國家的許多學者也支持侵權責任的主張，但其更多是從責任競合的角度去考慮。

　�。�2）本文的觀點及立法建議

　　本文認為，證券市場上注冊會計師對委托人（主要是上市公司）的民事責任，完全可以在違約責任的范疇內加以解決，不需要在《證券法》中作出特別規(guī)定。而注冊會計師對其他利害關系人的民事責任，則宜認定為是侵權責任，理由如下：

　　首先，違約責任不符合法理。根據民法基本理論，違約責任產生的前提是雙方之間必須存在明示或默示的合同關系，而在證券市場上，注冊會計師和作為第三者的投資者之間在通常情況下不存在任何合同關系[6].雖然委托審計合同可以被視為“附保護第三人效力的契約”，但其他利害關系人本身卻并非合同的當事人，依據合同法的相對性原理，注冊會計師不必向第三人承擔違約責任；而從侵權法的角度分析，侵權責任廣泛地存在于各類主體之間，只需要一方違反法定義務使對方遭致?lián)p害即可，不以契約關系的存在為前提。因此定為侵權責任更符合民法基本法理。

　　其次，侵權責任更有利于保護投資者利益。如果將注冊會計師的責任定為違約責任，投資者就必須盡力尋找出其與注冊會計師之間存在的合同關系，但這對絕大多數投資者來說根本不可能做到。而如果定位為侵權責任，則投資者只需證明存在損害事實、因果關系、過錯等侵權行為要素即可，而且在注冊會計師侵權責任歸則原則普遍采取過錯推定的情況下，投資者的證明責任較輕，更容易得到相應賠償。

　　最后，侵權責任便于法院對虛假陳述案件的審理。證券市場上參與主體種類繁多，投資者人數甚巨，一旦出現(xiàn)虛假陳述行為，受害的投資者范圍將相當廣泛，其間的法律關系各異，在侵權責任的追究力度和救濟手段并不比違約責任為遜的情況下，《證券法》完全可以將注冊會計師等證券中介服務機構對各利害關系方的民事責任直接定位為侵權責任，這樣有利于將針對同一虛假陳述提起的賠償訴訟合并審理，充分利用代表人訴訟或集團訴訟等較為便捷的訴訟制度，最大限度地減輕法院壓力，實現(xiàn)訴訟經濟化。當然，如果個別利益受損的主體同時擁有違約和侵權的雙重請求權，其可以自由選擇對其有利的法律依據，但若依據《證券法》的規(guī)定，只能選擇以侵權行為來追究注冊會計師的民事責任。

　　基于以上分析，建議修改后的《證券法》中旗幟鮮明地將會計師等證券中介服務專業(yè)機構和人員的民事責任界定為“侵權責任”。

　　[1] 締約過失責任是德國法學家耶林在1861年提出的概念，大陸法系的學者對其獨立性是有爭議的，概括起來主要有“侵權行為說”、“契約法律行為說”、“法律規(guī)定說”等若干種主張，但本文認可締約過失責任的獨立性。

　　[2] 見《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》第2條中關于“投資者”的解釋。

　　[3] 例如，根據現(xiàn)行《證券法》第60、61條的規(guī)定，上市公司每年必須在規(guī)定的期間內提交并公告經審計的財務報告。

　　[4] 大陸法系的德國、日本對專家責任的研究已經進行了多年，在我國則屬于起步階段，專門針對注冊會計師專家責任的探討更是屈指可數，比較有代表性的是李挺偉：《注冊會計師專家民事責任研究》，載《中國注冊會計師》2000年第3期。

　　[5] 關于該理論的相關論述見王澤鑒：《民法學說與判例研究》（修訂版）第2冊，28－48頁，中國政法大學出版社2005年1月版。

　　[6] 盡管有些學者認為由于招股說明書的存在，使證券發(fā)行人與投資者之間便形成了證券買賣合同，但本文認為即使存在這種契約，多數只是證明發(fā)行人或者上市公司與投資者之間的契約關系，注冊會計師不可能作為合同當事方而存在。